Zasady ustalania podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, niezgodne z Konstytucją.

Wyrok Trybunału

Od 27 grudnia 2017 r. wchodzi w życie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Treść skargi

Zdaniem skarżącej zakwestionowane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretowane jednolicie przez sądy administracyjne w taki sposób, że obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest uznawany za budowlę w oparciu o dodatkowe, niewskazane w tej ustawie kryteria (takie jak np. jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie, oraz sposób i możliwość wykorzystania budynku), w nieuprawniony sposób ograniczają chronione konstytucyjnie prawo własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśla, że to prowadzi do bezpodstawnego zwielokrotnienia kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości (w przypadku skarżącej zastosowanie ww. pozaustawowych kryteriów zwiększyło wysokość podatku prawie 40-krotnie).

Spór zapoczątkowało postępowanie podatkowe za lata 2006-2008 zakończone decyzjami, w których prezydent miasta jako organ podatkowy I instancji przyjął, że kontenery telekomunikacyjne będące własnością skarżącej, stanowią tymczasowe obiekty budowlane zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane i w konsekwencji są budowlami. Według organu podatkowego, obiekty te nie stanowią części składowych gruntów, a jedynie połączone są z gruntem do przemijającego użytku. Stanowisko prezydenta miasta zaakceptowane zostało przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które uznało, że kontenery te należą do tymczasowych obiektów budowlanych z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. W decyzjach obu organów podstawę prawną stanowił zaskarżony przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bazujący na definicjach określonych w jej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2.

Sądy administracyjne (tj. wojewódzki sąd administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny) także zaaprobowały uznanie dla celów podatku od nieruchomości kontenerów telekomunikacyjnych za budowle, co przełożyło się na wysokość podatku. Mimo, że – jak twierdzi skarżąca – kontenery komunikacyjne spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku to podstawą ich opodatkowania powinna być ich powierzchnia użytkowa, a nie wartość.

W ocenie spółki, nie jest możliwa sytuacja, aby obiekt spełniający określone w ustawie o podatkach i opłatach przesłanki dla uznania go za budynek mógł – mimo spełnienia tych przesłanek – zostać uznany na gruncie tej ustawy za budowlę z uwagi na funkcję, jaką spełnia. Takiej bowiem przesłanki jak „funkcja obiektu” nie przewiduje, co podkreśla spółka, zaskarżony art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a skoro tak, to każdy obiekt budowlany, który spełnia kryteria określone w tym przepisie, będzie budynkiem. Przeciwne stanowisko stanowi – zdaniem skarżącej – przejaw wykładni prawotwórczej, rozszerzającej ustawową definicję budowli poprzez wprowadzenie dodatkowej (nieprzewidzianej w ustawie) przesłanki funkcjonalnej dla uznania danego obiektu za budynek.

Uzasadnienie wyroku

W skardze konstytucyjnej przedstawiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia ustawy zasadniczej przez przepisy regulujące podatek od nieruchomości w ich interpretacji jednolicie akceptowanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W świetle tej interpretacji za dopuszczalną uznawano – w oparciu o nieprzewidziane w ustawie kryterium funkcjonalne – rekwalifikację różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za akceptacją kwestionowanego zapatrywania miały przemawiać dwa niezbyt klarowne argumenty – językowy i celowościowy. Ich krytyczna analiza doprowadziła do wniosku, iż są one nieuzasadnione. Argument językowy opierał się na przyjęciu, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle, z czym ostatecznie nie sposób się zgodzić ze względu na twierdzenia samej logiki – relacja wykluczania się zbiorów jest bowiem symetryczna. Argument celowościowy, powiązany wprost z argumentem językowym, opierał się z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej rekwalifikacji należy odwołać się do – nieprzewidzianej przez ustawodawcę – przesłanki funkcji danego obiektu, biorąc pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie tej przesłanki prowadziłoby jednak do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. W konsekwencji, taki zabieg stanowiłby nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej, a co więcej skutkowałby funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika.

W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne stanowi warunek konieczny zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym obszarze. Odwołując się do ukształtowanej linii orzeczniczej, Trybunał wskazał, że w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

• uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,
• nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

W żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym zakresie regulacji.

Podstawa prawna:

WYROK TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. Nr 250/2017, poz. 2432).

USTAWA z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 188/2016, poz. 1785 z późn. zm.)